Zasadniczo pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, oraz najem, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, wskazany przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof, to na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dwa odrębne źródła przychodów. Rozdzielając je ustawodawca przyjął, że decyzja, czy przychody osiągane z wynajmowania posiadanych składników majątku rozliczać jako działalność gospodarcza, czy jako tzw. prywatny najem, generalnie jest autonomiczną decyzją samego wynajmującego.
Określenie źródła przychodów
Pomimo że przepisy ustawy o pdof dają podatnikom możliwość wyboru źródła uzyskiwania przychodów z najmu, spory w tym zakresie pomiędzy podatnikami a fiskusem trwają już od wielu lat. Trudno zaprzeczyć, że przyjmując uniwersalną definicję działalności gospodarczej ustawodawca uznał, że jej prowadzenie i osiąganie z niej przychodów stanowi pewien stan obiektywny, dla określenia którego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że jego przychody są przypisane do innego źródła przychodu. Jednak cechy prywatnego najmu przynajmniej w części pokrywają się z cechami działalności.
Brak jednoznacznych, precyzyjnych unormowań w tym obszarze powoduje, że organy podatkowe usiłują ten stan wykorzystać i przychody z umów zawieranych w ramach prywatnego najmu kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. A to z kolei pozbawia podatników możliwości stosowania do przychodów z najmu formy opodatkowania, jaką jest najczęściej wybierany przy najmie prywatnym ryczałt ewidencjonowany.
Trudno jednak mówić o jakiejś wypracowanej linii interpretacyjnej. Raz przychody z tzw. najmu krótkoterminowego fiskus uznaje za powstające w ramach działalności gospodarczej, innym razem pozwala na ich rozliczanie jako uzyskiwane z prywatnego najmu. Podobnie zachowuje się w odniesieniu do najmu przez tego samego podatnika kilku nieruchomości (patrz ramka). To powoduje, że w obecnym stanie prawnym w praktyce w wielu przypadkach to od decyzji urzędników zależy, czy najem zostanie uznany za prywatny, czy za działalność gospodarczą.
Niewątpliwie wydanie szczegółowych przepisów podatkowych określających kryteria, po spełnieniu których najem staje się biznesem, takich jak np. liczba lokali, okres, na jaki umowa najmu jest zawierana (najem krótko- i długoterminowy), sposób pozyskiwania najemców czy korzystanie z usług dodatkowych (np. sprzątania) byłoby znacznym ułatwieniem dla podatników. Używane chętnie w interpretacjach Dyrektora KIS sformułowanie, że zakwalifikowanie przychodów do źródła, jakim jest najem prywatny lub wykonywany w działalności gospodarczej, zależy od całokształtu okoliczności w danej sprawie jest niekonkretne i nieostre. Dlatego zmiana przepisów w tym zakresie jest bardzo pożądana.
Taką zmianę zapowiedział przedstawiciel resortu finansów w pierwszej połowie 2019 r. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 29353.Wskazał w niej, że w Ministerstwie Finansów trwają prace nad koncepcją zmiany przepisów w analizowanym zakresie tak, aby były przejrzyste i proste. Niestety na zapowiedziach się skończyło. Do dnia dzisiejszego resort nie przygotował w tej kwestii żadnego projektu. Dlatego w wątpliwych przypadkach podatnikom nadal pozostaje uzyskanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej.
Skala, czyli najem na zasadach ogólnych
Skala podatkowa jako forma opodatkowania dochodów z prywatnego najmu przysługuje z mocy prawa każdej osobie fizycznej będącej stroną wynajmującą, o wyborze której nie musi ona informować urzędu skarbowego. Przy jej zastosowaniu opodatkowaniu podlega dochód, czyli przychód z najmu pomniejszony o koszty jego uzyskania.
Moment powstania i wysokość przychodu
Moment powstania przychodu z prywatnego najmu wyznacza dzień faktycznego otrzymania czynszu najmu przez wynajmującego lub dzień postawienia tego czynszu przez najemcę do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 ustawy o pdof). W wartości tego przychodu nie mieszczą się jednak inne opłaty, które zgodnie z umową najemca ponosi dodatkowo w związku z korzystaniem z przedmiotu najmu, jeżeli w umowie postanowiono, iż to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Gdy przedmiotem najmu jest lokal, mogą to być np. opłaty za energię elektryczną czy gaz. Opłat tych nie zalicza się do przychodów bez względu na to, czy najemca ponosi je bezpośrednio na rzecz podmiotów trzecich (np. firmy dostarczającej prąd), czy też uiszcza je wynajmującemu. Wynajmujący nie osiąga bowiem w tej sytuacji przysporzenia majątkowego.
Potwierdza to również Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jednocześnie jednak podkreśla w nich, że podstawą takiej kwalifikacji wartości kosztów mediów jest zawarta umowa, gdyż to na jej podstawie określa się wysokość przychodu z najmu. Jeżeli wynika z niej, że ciężar zobowiązań związanych z lokalem ponosi wynajmujący, wówczas jego przychodem z najmu są również kwoty wpłacone mu na poczet opłat za media (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 29 maja 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.112.2019.2.PSZ - ramka).
Gdy natomiast umowa najmu przewiduje wniesienie przez najemcę kaucji, to kwota ta w momencie jej uiszczenia nigdy nie jest przychodem u wynajmującego. Z definicji jest to bowiem świadczenie o charakterze zwrotnym. Jeżeli jednak podatnik w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w umowie najmu kaucję tę zatrzyma, to w tym momencie jej kwotę powinien doliczyć do przychodów z prywatnego najmu.
Polecany artykuł: Wybór formy opodatkowania w 2021 roku
Wydatki obciążające koszty
U podatników, którzy przychody z najmu opodatkowują według skali podatkowej, podstawą opodatkowania są przychody uzyskane z tego źródła pomniejszone o koszty ich uzyskania.
W zakres pojęcia kosztów podatkowych w przypadku przychodów z prywatnego najmu wchodzą m.in. udokumentowane kwoty wydatkowane przez wynajmującego w związku z utrzymaniem i bieżącą eksploatacją przedmiotu najmu, a także na jego remont. Wydatkami tymi wynajmujący ma prawo obciążyć koszty uzyskania przychodów, o ile z umowy najmu wynika, iż to on zobowiązany jest do ich ponoszenia. Jeśli wydatki te ponosi najemca, wówczas u wynajmującego nie stanowią one kosztów.
W kosztach podatkowych związanych z prywatnym najmem wynajmujący ma również prawo ujmować odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej przedmiotu najmu. Będący nim środek trwały lub wartość niematerialną i prawną może on amortyzować w czasie lub, gdy ich wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, dokonać jednorazowego odpisu w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania albo w miesiącu następnym.
Jeżeli przedmiotem udostępnianym w ramach najmu jest lokal lub budynek, w tym np. mieszkanie, w kosztach podatkowych można ująć wydatki na jego wyposażenie w meble i sprzęt AGD. Wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów bezpośrednio w dacie ich poniesienia lub poprzez odpisy amortyzacyjne - gdy składniki te spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe. Dyrektor KIS dopuszcza również rozliczanie w kosztach prywatnego najmu nieruchomości wydatków związanych z używaniem na potrzeby tego najmu własnego samochodu wynajmującego - zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiot najmu znajduje się w innej miejscowości niż miejsce jego zamieszkania (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 22 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.179.2019.1.GM).
W okresie, w którym przedmiot najmu nie jest wynajmowany, np. w trakcie poszukiwania kolejnego najemcy, kosztem podatkowym mogą być stałe koszty jego utrzymania ponoszone przez wynajmującego. W tym czasie podatnik nie ma jednak prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Przeczytaj również: Aktywa i pasywa
Zaliczki na pdof i zeznanie
Korzystający z opodatkowania dochodów z prywatnego najmu według skali, zobowiązani są obliczać i wpłacać w ciągu roku zaliczki na pdof. Obowiązek ten powstaje u nich poczynając od miesiąca, w którym dochody z najmu przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 ustawy o pdof), czyli w 2020 r. - 3.092 zł.
Zapłaty zaliczki za miesiące od stycznia do listopada dokonuje się w terminie do dnia 20. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik musi wpłacić do 20 stycznia następnego roku (art. 44 ust. 6 ustawy o pdof).
Końcowego rozliczenia za dany rok podatkowy przychodów, kosztów i dochodu z najmu opodatkowanego według skali podatkowej podatnik dokonuje w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
